Eşdeğer Eşya Uygulamasında Mükelleflerin Üzerinde KDV yükü Kalır mı?

Göksal ALTUN | 04.01.2019

DİİB BELGESİ İLE EŞDEĞER EŞYA UYGULAMASI İLE İLGİLİ MÜKELLEFİN ÜZERİNDE KALAN KDV YÜKÜ İLE İLGİLİ ÖRNEK ÇALIŞMA.

Bilindiği üzere Dahilde İşleme Rejiminde asıl olan hammaddenin vergisiz ithal edilip işlendikten sonra ihraç edilmesidir. Söz konusu rejimin uygulama biçimi 17/1/2005 tarihli ve 2005/8391 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki "Dahilde İşleme Rejimi Kararı"na istinaden ve Ekonomi Bakanlığı’nca yayımlanan İhracat - 2006/12 Sayılı Tebliğ ve yine Ekonomi Bakanlığı’nca yayımlanan genelgeler ile belirlenmiştir. Asıl olan önce ithalat ve ithal edilen hammaddenin işlenip ihraç edilmesi olmasına rağmen İhracat - 2006/12 Sayılı Tebliğde bunun istisnaları olabileceği açıklanmış ve bu konuda eşdeğer eşya uygulaması ile ilgili düzenlemeler yapılmıştır.

İhracat - 2006/12 Sayılı Tebliğin 3. Maddesinde eşdeğer eşya, İşlem görmüş ürünün elde edilmesinde ithal eşyasının yerine kullanılan ve ithal eşyası ile asgari 8 (sekiz)’li bazda gümrük tarife istatistik pozisyonu, ticari kalite ve teknik özellikleri itibarıyla aynı kalite ve nitelikleri taşıyan serbest dolaşımda bulunan eşya” olarak tanımlanmış ve eşdeğer eşya uygulaması ile ilgili düzenlemeler tebliğin 6. Maddesinde yer almaktadır. Söz konusu düzenleme hükümleri aynen şöyledir;

“Eşdeğer eşya kullanımı

MADDE 6 – (1) (Değişik: R.G.- 07/01/2013-28521) Şartlı muafiyet sistemi çerçevesinde dahilde işleme izin belgesi kapsamında işlem görmüş ürünün elde edilmesi için ithal eşyasının yerine eşdeğer eşya olarak, asgari 8 (sekiz)’li bazda gümrük tarife istatistik pozisyonu, ticari kalite ve teknik özellikleri itibarıyla aynı kalite ve nitelikleri taşıyan serbest dolaşımdaki eşya kullanılabilir. Ancak, eşdeğer eşya olarak kullanılan tarım ürünlerinin ithal eşyası ile ticari kalite, teknik özellik ve niteliği itibariyle aynı olduğuna yönelik tespit, münhasıran 12 (oniki)’li bazda gümrük tarife istatistik pozisyonuna göre yapılır. Bakanlık, bu tespitin yapılmasına yönelik ilave şartlar getirmeye yetkilidir.

(2) Eşdeğer eşya kullanımı çerçevesinde, belge kapsamında önceden ihracat işleminden sonra ithalat yapılabileceği gibi, ithal eşyası ile serbest dolaşımdaki eşya birlikte de kullanılabilir. Bakanlıkça (İhracat Genel Müdürlüğü), eşdeğer eşyanın kullanımına süresiz veya dönemsel olarak yasaklama veya kısıtlama getirilebilir.

(3) İthal eşyasının ithalinden önce eşdeğer eşyadan elde edilen işlem görmüş ürünün ihracı halinde, buna tekabül eden ithalat belge süresi sonuna kadar yapılabilir. Bu kapsamda yapılacak ithalat esnasında katma değer vergisi dahil tüm vergiler (4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu hükümleri saklı kalmak kaydıyla) teminata bağlanır ve ticaret politikası önlemleri uygulanmaz.

(4) Önceden ihracat işleminden sonra buna tekabül eden oranda ithal edilen eşya, belge sahibi firma tarafından serbestçe kullanılabilir. Ancak, ihracatı gerçekleştirilmeyen ithal eşyasının, işlem görmüş ürün veya ithal edildiği şekliyle belge sahibi firma ve/veya yan sanayici firmanın stoklarında bulundurulması zorunludur.

(5) İşlem görmüş ürünün eşdeğer eşyadan elde edildiği durumlarda, gümrük işlemlerinde ithal eşyası eşdeğer eşya, eşdeğer eşya ise ithal eşyası olarak değerlendirilir.

(6) Önceden ihracat konusu işlem görmüş ürünün ihracat vergisine tabi eşdeğer eşyadan elde edilmesi halinde, bu eşyaya tekabül eden ithalatın yapılmasından sonra iade edilmek üzere ihracat vergisi kadar teminat alınır.”

Ekonomi Bakanlığı’nca “Tarım Ürünlerine İlişkin Dahilde İşleme Rejimi Genelgesi” yayımlanmış olup genelgenin 7. Maddesinin 1. Fıkrasında;

“DİR kapsamında buğday unu, buğday irmiği, makarna ve bulgur ihracatı gerçekleştirilmesini müteakip, ihraç edilen eşyaya tekabül eden miktarda buğday ithalatı yapılır.

Yem hammaddesi ithalatını öngören belgeler kapsamında eşdeğer eşya olarak buğday ithalatına izin verilmez.

DİR çerçevesinde yem hammaddesi olarak ithal edilecek buğdayın, TS 2974 çerçevesinde düşük vasıflı ekmeklik buğday vasfında olması gerekmektedir.” denilmiştir.

Dolayısıyla tarım ürünlerinde Dahilde İşleme Rejimi eşdeğer eşya uygulaması ile yapılması bir zorunluluktur. Yani Dahilde İşleme Rejiminde asıl olan önce ithalat ve ithal edilen maddelerin işlem gördükten sonra ihracı iken, un eşyasında önce eşdeğer eşya kullanılarak buğday temini ve bunun un haline getirildikten sonra ihracı gerekir. Yapılan ihracattan sonra Dahilde İşleme İzin Rejimi çerçevesinde hammadde ithal edilir ve belge buna göre kapatılır. Yapılan ithalattan sonra ithal edilen ürünün ihraç edilmesi zorunlu değildir. Bu durum 2006-12 Sayılı Tebliğin 6. Maddesinin 4. Fıkrasında “Önceden ihracat işleminden sonra buna tekabül eden oranda ithal edilen eşya, belge sahibi firma tarafından serbestçe kullanılabilir.” Denilerek açıkça belirtilmiştir.

Bu açıklamalar ve KDV uygulama Genel Tebliğinde eşdeğer eşyaya ilişkin yapılan düzenlemeler çerçevesinde mükelleflerin üzerinde kalan vergi yükünü irdelersek;

1 – Mükelleflerin eşdeğer eşya kapsamında yurtiçinden almış olduğu buğdaydan elde edilen unun ihracatını Ocak 2018 döneminde yaptığını ve kapsamda KDV’siz Şubat 2018 Döneminde buğday aldığını ve alınan buğdaydan elde unu edilen Şubat 2018’te tekrar ihraç ettiğini, bunun dışında da herhangi bir yurtiçi tesliminin bulunmadığı durumunda;

Ocak 2018 Dönemi İşlemleri;

- İhracat Bedeli – 1.000.000TL

- İhraç Edilen Un Miktarı – 740 KG

- Yurtiçinden Alınan Buğday Nedeniyle Yüklenilen KDV – 8.000

- GÜG ve Genel Yönetim Giderleri Nedeniyle Yüklenilen KDV – 5.000,00TL

Şubat 2018 Dönemi İşlemleri;

- İhracat Bedeli – 1.000.000TL

- İhraç Edilen Un Miktarı – 740 KG

- KDV’siz İthal Edilen Buğday Miktarı – 1.000 KG

- KDV’siz İthal Edilen Buğday Bedeli – 800.000,00TL

- GÜG ve Genel Yönetim Giderleri Nedeniyle Yüklenilen KDV – 5.000,00TL

Mükellefin başka KDV yüklenimi ve ürün teslimi olmadığını varsayarsak Ocak ve Şubat 2018 KDV Beyanları aşağıdaki gibi olacaktır.

Bu örnek çerçevesinde yurtiçinden alınan buğday nedeniyle yüklenilen KDV’nin iade edilmemesi durumda mükellefin sonraki döneme devreden KDV’si ile iade edilmesi durumda Sonraki döneme devreden KDV’sini inceleyelim.

YURTİÇİNDEN ALINAN BUĞDAY NEDENİYLE YÜKLENİLEN KDV’NİN İADE EDİLMEMESİ DURUMU;

YURTİÇİNDEN ALINAN BUĞDAY NEDENİYLE YÜKLENİLEN KDV’NİN İADE EDİLMESİ DURUMU;

Örneğimizdeki mükellefin tam istisna olan ihracat işlemi dışında bir işlemi bulunmamaktadır. Dolayısıyla sadece tam istisna işlemi olan bir mükellefin üzerinde KDV yükünün kalmaması gerektiği KDV kanununun mantığı ve 32. Maddedeki amir hükmü gereğidir.

Örnekte görüldüğü üzere buğday yüklenimin iade edilmemesi halinde mükellefin üzerinde 8.000,00TL KDV yüklenimi sürekli kalmaya devam etmektedir.

Bu durum KDV’nin iade ve indirim mekanizmasına KDV tekniğine aykırı bir durumdur. Bu nedenle buğday nedeniyle KDV yükleniminin iade edilmesi gerekmektedir. İade edildiği zaman KDV 32. Maddenin öngördüğü amaç olan tam istisna işlemler nedeniyle KDV yükünün mükellef üzerinde kalmaması sağlanmaktadır. Aksi takdirde mükellef üzerinde KDV yükü sürekli bir biçimde kalmış olacaktır.

Olayı birde DİİB olmasaydı durum nasıl olurdu diye incelersek tüm buğday alımlarında KDV yüklenimi olacak ve mükellef ithalde de KDV ödeyecek ve hepsini iade alacaktı. Buna göre KDV Beyanı aşağıdaki gibi olacaktır.

Mükellefin ödediği KDV mal ve hizmet alımında ödediği KDV 26.000,00 aldığı iade 26.000,00TL olacaktır.

DİİB eşdeğer eşya olduğunda;

A - Buğday yüklenimi iade edilmezse; ödediği KDV 18.000,00 Aldığı iade 10.000,00TL olacak ve 8.000,00TL’yi alamayacaktır.

B –Buğday yüklenimi iade edilirse; Ödenen KDV 18.000,00 iade KDV 18.000 TL ve mükellefin üzerinde KDV yükü kalmayacaktır.

Örnekten de görüldüğü üzere eşdeğer eşya kapsamında ihracat ve ithalattan sonra mükellef kurumun üzerinde tam istisna işlem nedeniyle 32. Madde gereği KDV yükü kalmamasının sağlanması için buğday yükleniminin iade edilmesi gerekmektedir.

KONUYU MEVCUT YASAL DÜZENLEMELER ÇERVESİNDE DEĞERLENDİRİRSEK;

1 – Yapılan KDV işlem kanunun 11. Maddesinde düzenlenen ihracat olup tam istisna kapsamındadır. Tam istisna kapsamındaki işlemler çerçevesinde KDV 32. Madde hükmü;

“Bu Kanunun 11, 13, 14 ve 15 inci maddeleri ile 17 nci maddenin (4) numaralı fıkrasının (s) bendi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen Katma Değer Vergisi, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak Katma Değer Vergisinden indirilir. Vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen Katma Değer Vergisi, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunur.” Şeklindedir.

Maliye Bakanlığı bu işlem ile ilgili olarak KDV Uygulama Genel Tebliği’ne kadar yani Mayıs 2014 dönemine kadar herhangi bir düzenleme yapmamış olup özelgelerle yön vermiştir. Verilen özelgelerin tamamında örneğimizdeki buğday yükleniminin belge kapatıldıktan sonra iade edilmesi gerektiği yönündedir. Özelgeler hala GİB’in internet sitesinde mevcuttur.

Örnek olarak 31.07.2013 tarih 39044742-KDV.32-1150 sayılı özelgesinde ise şu şekilde görüş beyan etmiştir:

“Söz konusu hüküm ve açıklamalara göre,

DİİB ile hammadde ve yardımcı madde alımında tecil-terkin sisteminin uygulanabilmesi için söz konusu hammadde ve yardımcı maddelerin ihraç edilecek mamulün bünyesine girmesi ve dolayısıyla alımın ihraç kaydıyla yapılmış olması gerekmektedir. Bu nedenle, dahilde işleme rejimi kapsamında önceden yapılan ihracat karşılığı ithalata imkan tanıyan "eşdeğer eşya" uygulaması çerçevesinde ithal edilen hammadde, mamul madde, ara mal veya diğer maddelerin ithalinde KDV ödenmemekle birlikte, söz konusu eşdeğer eşyanın yurt içinden temininde istisna ya da Kanunun geçici 17 nci maddesine göre işlem yapılması söz konusu değildir.

Ancak, daha önce KDV ödenerek temin edilen ve ihraca konu ürünlerin imalinde girdi olarak kullanılan eşyalar için yüklenilen KDV tutarları, bunların yerine Dahilde İşleme Rejimi kapsamında ithal edilen eş değer eşyalara KDV ödenip ödenmediğine bakılmaksızın iade hesabına dahil edilebilecektir.”

KDV UYGULAMA GENEL TEBLİĞİNDEN SONRA ise yapılan düzenleme iki bölümde iki paragraf şeklindedir.

- Öncelikle Tebliğin II-A/9-4 bölümünde “Dahilde işleme rejimi kapsamında alınan maddelerin, işlendikten sonra elde edilen mamul mal içerisinde ihraç edilmesi esastır. Önceden satın alınan maddeler kullanılmak suretiyle vücuda getirilen ve söz konusu rejim kapsamında ihraç edilen malların bünyesine giren maddelerin (eş değer eşya) belge kapsamında olsa dahi sonradan belge sahiplerine tesliminde veya ithalinde KDV tahsil edilmeksizin işlem yapılması mümkündür. Ancak bu uygulama kapsamında DİİB sahibi mükellefin veya ihracatçının iade talebi DİİB kapatılmadan yerine getirilmez.” Denilerek eşdeğer eşya uygulamasını KDV Kanunu açısından da önce ihracat sonra ithalat olarak tanımlamış ve bu kapsamda gümrükte KDV’siz işlem yapılabileceğini belirtmiştir.

- Daha sonra iade edilecek verginin hesabı ile ilgili olarak Tebliğin IV-A/1-5 bölümünde yapılan açıklamalar ise şöyledir:

Eşdeğer eşya uygulaması nedeniyle KDV ödeyerek satın aldığı girdileri kullanarak vücuda getirdiği ürünü ihraç eden ve bunun karşılığında da DİİB kapsamında KDV ödemeyerek söz konusu girdi veya eşdeğer eşyasını temin etme hakkı kazanan mükellefin KDV ödeyerek satın aldığı girdilere ilişkin KDV’yi, başlangıçta iade olarak talep etmesi mümkün değildir. İade edilecek KDV’nin hesabı, eşdeğer eşya uygulaması nedeniyle DİİB kapsamında KDV ödemeksizin girdi temininden sonra yapılır. Bu durumda iade edilecek KDV tutarı, ihracat bedeli ile DİİB kapsamında KDV ödemeksizin yurtiçi ve yurtdışından temin edilen girdilerin bedeli arasındaki farka genel vergi oranı uygulanmak suretiyle bulunacak tutarı aşamaz” şeklinde düzenleme yapılmıştır.

Görüldüğü üzere yapılan düzenleme sadece iade zamanı ve azami iade sınırı ile ilgilidir. Tebliğ hükmü ana girdinin iadesinin yapılması gerektiğini ancak azami iade sınırı ile sınırlanması gerektiğini açık bir şekilde yoruma mahal vermeyerek “DİİB kapsamında KDV ödemeyerek söz konusu girdi veya eşdeğer eşyasını temin etme hakkı kazanan mükellefin KDV ödeyerek satın aldığı girdilere ilişkin KDV’yi, başlangıçta iade olarak talep etmesi mümkün değildir. İade edilecek KDV’nin hesabı, eşdeğer eşya uygulaması nedeniyle DİİB kapsamında KDV ödemeksizin girdi temininden sonra yapılır.” cümlesi ile belirtmiştir.

Bu nedenle eşdeğer eşya uygulaması kapsamında önce ihracat sonra ithalat şeklinde yapılan işlemde yurtiçinden veya dışından KDV yüklenilerek temin edilen girdilere ilişkin yüklenilen KDV’lerin azami iade sınırı içerinde mükellef kuruma iade edilmesi gerektiğini düşünmekteyiz.